Lo Stato è un soggetto giuridico composto da più enti che esercita la propria potestà tramite un proprio ordinamento normativo ed impone anche coattivamente l’osservazione delle norme alla popolazione ed agli enti residenti…
Quindi applica tributi in capo alla popolazione presente sul suo territorio ed ai soggetti che esercitano un’attività economica, tributi intesi quali prestazioni di denaro al fine di sostenere le spese necessarie per il proprio funzionamento. Il processo si può schematizzare come segue: sorta l’obbligazione tributaria, divenuto esigibile il tributo, questo viene acquisito dallo Stato a seguito del versamento da parte del contribuente. I principali enti tramite i quali lo Stato italiano agisce, quale creditore erariale sono: il ministero dell’economia delle finanze, l’agenzia delle entrate, l’Inps, l’agenzia delle entrate-riscossione.
L’agenzia delle entrate è stata istituita dal D.Lgs n. 300 del 1999 e l’articolo 62 c. 1 e 2 recitano:” … all’agenzia delle entrate sono attribuite tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali non assegnate alla competenza di altre agenzie, amministrazioni dello Stato ed ordinamenti autonomi, enti od organi… con il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali sia attraverso l’assistenza ai contribuenti sia attraverso i controlli…
L’agenzia delle entrate è quindi l’ente competente per l’attività di amministrazione della generalità dei tributi dello Stato. Amministrazione intesa quale applicazione dei tributi in capo ai contribuenti, nel rispetto delle previsioni di legge ed al conseguente ricevimento dei pagamenti relativi.
L’organizzazione dell’agenzia delle entrate è strutturata su tre livelli:
- Livello centrale (divisioni e direzioni) con funzioni di coordinamento e controllo del livello regionale;
- Livello regionale (direzione regionale) con funzione di coordinamento e controllo del livello periferico;
- Livello periferico (Direzioni provinciali, centri di assistenza multicanale, centri operativi, centri satellite) con funzioni operative.
Il contribuente normalmente si interfaccia con il livello periferico dell’ante agenzia delle entrate. Infatti l’articolo 5 comma 3 del suddetto decreto prevede che “le direzioni provinciali, individuate nell’allegato A, curano l’attività di informazione e assistenza ai contribuenti….”
A sua volta l’agenzia delle entrate esercita la direzione sull’ente deputato alla riscossione dei tributi, l’agenzia entrate e riscossione. Quest’ultimo ente è stato istituito dal D.L. n. 193 del 2016 convertito nella legge 225 del 2016.
L’articolo 1 comma 3 della legge 225 prevede che l’agenzia delle entrate e riscossione gestisce la riscossione erariale ma “può anche svolgere le attività di riscossione delle entrate tributarie patrimoniali delle amministrazioni locali”.
Il medesimo articolo prevede altresì che l’agenzia delle entrate e riscossione è sottoposta alla direzione dell’agenzia delle entrate ed alla vigilanza del ministero dell’economia delle finanze.
La norma che regola la riscossione dei crediti erariali da parte dell’agenzia delle entrate e riscossione è disciplinata dal D.P.R. 602/73, norma facente parte dell’ultima riforma organica del sistema tributario italiano.
Anche l’agenzia delle entrate e riscossione è strutturata su tre livelli:
- Livello centrale (direzioni centrali aree) con funzione di coordinamento e controllo del livello regionale;
- Livello regionale (direzioni regionali) con funzioni di coordinamento e controllo del livello periferico.
- Livello periferico (aree territoriali) con funzione operativa.
Identificata la struttura organizzativa dello Stato e tenuto conto delle funzioni degli enti attraverso i quali il creditore erariale, esercita la sua attività impositiva e di riscossione dei tributi, il contribuente in crisi che utilizza uno degli strumenti della legge fallimentare, in modo particolare una delle procedure minori ([1]) e le procedure per i soggetti non fallibili ([2]) sottopone all’ufficio periferico di competenza territoriale la propria proposta transattiva sulla quale l’ente che amministra i tributo dovrà esprimere l’adesione o il dissenso.
Nelle procedure da sovraindebitamento ed in modo particolare nell’accordo di composizione della crisi, i creditori devono, alla stregua del concordato preventivo e dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, esprimere il proprio consenso al piano presentato dal debitore.
Infatti l’articolo 11 c. 1 della L. n. 3/2012 così recita: I creditori fanno pervenire anche per telegramma con lettera raccomandata con avviso di ricevimento telefax o pec, all’organismo di composizione della crisi, dichiarazione sottoscritta del proprio consenso alla proposta, almeno 10 giorni prima dell’udienza di cui all’articolo 10, comma uno. In mancanza si ritiene che abbiano prestato consenso alla proposta nei termini in cui è stato loro comunicata.
La norma si riferisce genericamente al creditore, nulla viene detto circa il creditore erariale, ne tanto meno viene individuato specificamente l’ente statale legittimato ad esprimere il voto.
Seguendo la linea interpretativa sopra esposta e rifacendoci al modello organizzativo dello Stato ogni ente sopra menzionato ha un proprio ruolo ed una propria competenza, ma vi sono questioni e problemi da risolvere per poter esprimersi in modo esaustivo sull’argomento.
Uno dei principali problemi da affrontare e risolvere è quello relativo all’espressione del voto nelle procedure. La individuazione della natura dell’attività posta in essere indirizza la soluzione.
Infatti, se l’espressione del voto costituisce attività di amministrazione del tributo, per quanto sopra detto questa attività è di competenza della agenzia delle entrate o di altro ente secondo la competenza specifica, come ad esempio l’Inps.
Nel caso invece l’espressine del voto fosse considerata attività di riscossione del tributo in quanto tale è di competenza dell’agenzia delle entrate-riscossione.
L’espressione del voto nelle procedure concorsuali minori ([3]) costituisce attività amministrazione del tributo.
Nella legge 3/2012 è accolto il principio che “i creditori muniti di privilegio pegno od ipoteca dei quali la proposta prevede l’integrale pagamento non sono computati ai fini del raggiungimento della maggioranza e non si esprimono sulla proposta salvo che non rinuncino in tutto o in parte al diritto di prelazione ([4])”. Ma ad esempio ancorché sia previsto l’integrale pagamento, ma venga proposta una dilazione, il creditore privilegiato esprime il voto, e lo esprime anche per differenza, nel caso in cui il credito privilegiato venga soddisfatto anche solo in parte, e la parte non soddisfatta va computata ai fini del raggiungimento della maggioranza in quanto degradata al rango inferiore nell’ordine dei privilegi.
Pertanto il creditore privilegiato viene chiamato a partecipare al voto solo se si agisce sul proprio credito proponendo una falcidia o anche solo proponendo una qualsiasi dilazione. Dato che il credito erariale è assistito da privilegio quindi tutte le volte che i piani prevedono una qualsiasi modifica sull’entità del credito e sulla data di pagamento, l’erario, attraverso i propri enti, ha il diritto di esprimere il voto.
Ma come prevede l’articolo 11 della legge 3/2012 anche la mancanza di espressione di voto, nel caso in cui il piano prevedesse una qualsiasi variazione in capo al credito, viene considerato assenso al piano, quindi espressione di voto positivo.
Sia chiaro che escludendo i casi di negligenza, nelle tre possibili opzioni: voto positivo, voto negativo e mancanza di voto, a monte vi è sempre un atto decisionale, e per la recente normativa ([5]) è presumibile, quando l’OCC o il professionista facente funzione, nelle procedure da sovra indebitamento e il professionista che assevera il concordato o il piano attestato, attesti che la proposta sia migliorativa rispetto alla liquidazione giudiziale e quando ragionevolmente l’ufficio non abbia elementi oggettivi che possano permettere la confutazione di quanto attestato, molto probabilmente l’ente che rappresenta l’erario non esprimerà formalmente il proprio voto ([6]) nelle procedure ex legge 3/2012, mentre continuerà a farlo nelle altre procedure concorsuali.
Per meglio comprendere quanto sopra affermato, si segua il ragionamento che sta alla base della seguente riflessione. L’espressione di un voto positivo, anche nelle forme del silenzio assenso, o voto negativo sottende la decisione di rinunciare parzialmente al tributo, nelle forme della falcidia sostanziale, oppure nell’ipotesi della falcidia temporale rinunciare di ricevere il tributo nei tempi che la norma prescrive.
La decisione di rinunciare o non rinunciare parzialmente al credito tributario costituisce attività di amministrazione del tributo, che esula dalla mera riscossione dello stesso. Quindi, siamo nell’ambito della discrezionalità amministrativa che non può che essere prerogativa dell’ente che amministra il tributo.
Per potere addivenire ad una delle possibili conclusioni, la pubblica amministrazione deve comparare tutti gli interessi pubblici rilevanti nel caso di specie e dalla conseguente individuazione della soluzione più idonea al soddisfacimento degli stessi ed esprime con il voto il suo convincimento.
Questa attività è prerogativa esclusiva della pubblica amministrazione, oggi mitigata dal concorso sulla singola procedura di due organi della procedura stessa: il professionista attestatore ed il giudice. Questa attività di per se non può essere censurata dal giudice, ma può essere disattesa al verificarsi di certe condizioni.
Ma l’attività di amministrazione del tributo nell’esercizio del voto nella procedura di accordo di composizione della crisi assume i connotati della discrezionalità mista e cioè tecnica ed amministrativa ([7]), questo diverso paradigma lo ritroviamo nell’articolo 80 c. 3 del codice della crisi e dell’insolvenza e nell’art. 12 c. 3 quater della L. 3/2012 dove è previsto chiaramente, “il giudice omologa il concordato minore anche in mancanza di adesione dell’amministrazione finanziaria..(…)” sulla base delle risultanze sul punto, della specifica relazione dell’OCC, la proposta di soddisfacimento dell’amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria ([8]).
E qui interviene un altro aspetto, l’analisi effettuata dall’amministrazione circa la maggiore convenienza tra il pagamento proposto in sede di accordo e la soddisfazione del credito erariale derivante dalla liquidazione dei beni del debitore ai fini della successiva espressione del voto costituisce discrezionalità tecnica questa si censurabile dal giudice ([9]).
Ne deriva che il voto negativo dell’amministrazione assume carattere vincolato nell’ipotesi in cui lo stesso sia decisivo rispetto alla mancata formazione della maggioranza per l’approvazione della proposta e pertanto può diventare irrilevante, e questo ovviamente accade nell’ipotesi di maggiore convenienza della proposta rispetto alla opzione liquidatoria quando l’agenzia abbia espresso un voto negativo.
Quindi il giudice della procedura, supportato dalla relazione del professionista attestatore, assume un ruolo decisivo, in caso di maggiore convenienza della proposta rispetto la liquidazione. Di contro la discrezionalità amministrativa nella pubblica amministrazione ha una forza superiore rispetto alla decisione del giudice nel caso in cui la liquidazione sia più conveniente del piano proposto.
Altro aspetto da considerare è quello della formazione dei ruoli ed in modo particolare del ruolo che è stato formato, ma ancora non sia stato consegnato all’agente della riscossione. In questo ambito l’articolo 1 della legge 232 del 2016 modificando il 182ter e prevedendo la legittimazione al voto all’ente competente per l’amministrazione del tributo non fa distinzione tra ruoli consegnati o meno all’agente della riscossione mentre l’agente della riscossione esprime il voto limitatamente agli importi relativi agli oneri di riscossione. Pertanto anche in questo caso l’espressione del voto spetta all’agenzia delle entrate ed in modo particolare agli uffici provinciali.
[1] Concordato preventivo – art. 160 e segg. L. n. 267/1942 e successive modifiche ed integrazioni; Accordi di ristrutturazione dei debiti – art. 182 Bis L. n. 267/1942; Art. 10 e segg.
[2] Accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, 12bis e segg. Piano del consumatore, 14 ter e segg. Liquidazione del patrimonio L. n. 3/2012
[3] Concordato preventivo art. 160 e segg. L. F., Accordo di ristrutturazione dei debiti art. 182 bis L. F., Accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento art. 9 L. n. 3/2012 quindi in tutte le procedure concorsuali nelle quali i creditori esprimono il voto.
[4] Art. 11 c. 2 legge 3/2012
[5] Art. 4 ter del D.l. n. 137/2020 convertito nella L. n. 176/2020
[6] A tal proposito si vedano le pag. da 29 a 42 della circolare 34/E del 29/12/2020
[7] Ordinanza Trib. La Spezia 09/04/2019 – Giudice Dott. Gabriele Giovanni Gaggioli
[8] Il codice della crisi e dell’insolvenza entrerà in vigore il 1 settembre 2021 la citata legge 176/20 ha anticipato l’entrata in vigore di alcune significative prescrizioni.
[9] Ordinanza Trib. La Spezia 09/04/2019 ibidem
